Uzkrāšanas princips Latvijas praksē

Grāmatvežiem, uzņēmumā veicot grāmatvedības uzskaiti un gada pārskata sagatavošanu, nepieciešams ievērot virkni regulējumu – likumus, Ministru Kabineta (MK) noteikumus, standartus, paša uzņēmuma iekšējo grāmatvedības politiku, specializētos normatīvos aktus, kas regulē konkrētas nozares. Iepriekš minētās tiesību normas ietver skaidrus un precīzus noteikumus, nosacījumus, kā arī izņēmumus grāmatvedības kārtošanai un noteiktām gada pārskata pozīcijām konkrētās situācijās. Tomēr nav iespējams visas situācijas iekļaut pozitīvajās jeb rakstītajās tiesībās. Papildus pastāv arī tiesību principi, kuri var būt gan rakstīti (ietverti valsts izdotajās tiesību normās), gan nerakstīti, bet atsevišķās situācijās tie var būt izšķiroši gala lēmuma pieņemšanā.

Grāmatvedība un gada pārskata sagatavošana nav izņēmums. Arī darbojoties šajā jomā, ir nepieciešams ievērot noteiktus principus.

Normatīvie akti

Uzkrāšanas princips un saskaņošanas princips rakstiskā formā noteikts Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumā (Likums), MK noteikumos Nr. 775 “Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma piemērošanas noteikumi”, MK noteikumos Nr. 87 "Grāmatvedības uzskaites kārtība budžeta iestādēs" u. c. Uzkrāšanas princips grāmatvedības uzskaitē tiek ievērots jau pietiekami ilgi un administratīvo lietu anonimizētajos nolēmumos argumentācijā parādās jau kopš 2007. gada – pārsvarā strīdos par ieņēmumu atzīšanu/neatzīšanu attiecīgajos pārskata periodos, kuros nodokļu administrācija veikusi auditu (piemēram, Latvijas Republikas Senāta spriedums lietā SKA–236/2008).

Uzkrāšanas princips savu būtību nav mainījis un normatīvo aktu attīstības gaitā ticis iekļauts arī šobrīd spēkā esošajās normās. Iepriekš tas tika aprakstīts Latvijas grāmatvedības standarta Nr. 1 “Finanšu pārskata sagatavošanas pamatnostādnes” 21. punktā, kas zaudēja spēku ar 2013. gada 22. maiju, Valsts Kases instrukcijā Nr. 1 “Finanšu pārskatu sastādīšanas instrukcija” un citur.

Kur jāievēro uzkrāšanas princips?

Likuma 14. pantā tiek skaidrots, saskaņā ar kādiem principiem sagatavojams gada pārskats. Nepieciešams ievērot darbības turpināšanās principu, piesardzības principu, uzkrāšanas principu, saskaņošanas principu (izdevumu un ieņēmumu saskaņošanu), formas pakļaušanas saturam principu u. c. Uzkrāšanas princips skaidrots plašāk Likuma 14. panta 1. daļas 4. punktā – bilances un peļņas vai zaudējumu aprēķina posteņos summas norāda pēc uzkrāšanas principa, proti, ieņēmumus un izdevumus norāda, ņemot vērā to rašanās laiku, nevis naudas saņemšanas vai izdošanas laiku. Ar pārskata gadu saistītos ieņēmumus un izdevumus norāda neatkarīgi no maksājuma vai rēķina saņemšanas datuma. Tomēr tas, ka šis princips ietverts Likumā, nenozīmē, ka uzkrāšanas princips pielietojams tikai brīdī, kad tiek sagatavots gada pārskats. Tas lietojams, ikdienā veicot grāmatvedības ierakstus un veicot darījumu uzskaiti. Tādējādi grāmatvedim, saņemot rēķinu vai izrakstot rēķinu, ir nepieciešams analizēt darījumu –, kad tas radies; uz kuru pārskata periodu tas attiecas; vai izdevumi, kas saistīti ar realizācijas rēķinu, ir atzīti un saskaņoti ar ieņēmumu rašanās brīdi.

Gada pārskats saskaņā ar Likuma 9. pantu (atkarībā no tā, kāda lieluma uzņēmums saskaņā ar kritērijiem tas ir, finanšu pārskata sastāvdaļas var mainīties) sastāv no bilances, peļņas vai zaudējumu aprēķina (PZA), naudas plūsmas pārskata, pašu kapitāla izmaiņu pārskata un finanšu pārskata pielikuma. Uzkrāšanas princips ir attiecināms gan uz bilances posteņiem, gan uz PZA posteņiem. Tomēr, ja, piemēram, uzņēmums ir vidējs vai liels atbilstoši Likuma 5. panta kritērijiem un gada pārskatā nepieciešams iekļaut naudas plūsmas pārskatu, uzkrāšanas principu, to sagatavojot, nebūs nepieciešams ņemt vērā, jo tajā, tieši pretēji, tiek ņemts vērā naudas faktiskais saņemšanas vai izdošanas brīdis. Princips, kas attiecināms uz naudas plūsmas pārskata sagatavošanu, tiek saukts par kases principu (citos avotos saukts arī par naudas plūsmas principu) un ir pretējs uzkrāšanas principam. Tas tiek izmantots, kārtojot grāmatvedību vienkāršā ieraksta sistēmā. Darījumi tiek uzskaitīti grāmatvedībā brīdī, kad tiek saņemta vai izdota nauda.

Ieņēmumu un izdevumu rašanās brīdis

Attiecībā uz uzkrāšanas principu, tiek ņemts vērā tas, ka ieņēmumi un izdevumi tiek norādīti, ņemot vērā to rašanās laiku.

Piemērs

Grāmatvedībā tiek izrakstīts rēķins par ledusskapja piegādi jūlijā. Rēķins tiek izrakstīts jūlijā. Preču piegādes dokuments sagatavots un abpusēji parakstīts jūlijā. Tomēr klients apmaksu veic tikai augustā. Ieņēmumi no šī darījuma jāatzīst jūlijā, lai gan nauda bankas kontā ienākusi mēnesi vēlāk. Pat tad, ja pirms ledusskapja saņemšanas avanss 90% apmērā būtu samaksāts vienu mēnesi iepriekš, bet 10% tiktu apmaksāti augustā un ledusskapis piegādāts jūlijā, ieņēmumus būtu nepieciešams atzīt jūlijā.

Kā pareizi būtu analizējams ledusskapja piegādes darījums, lai saprastu, vai ieņēmumus un izdevumus varētu atzīt? Atbildi var atrast MK noteikumu Nr. 775 53. punktā, kas paredz, ka ieņēmumus no preču pārdošanas uzskaita tad, kad ir ievēroti visi šie nosacījumi:

53.1. preces (attiecīgos gadījumos – īpašumtiesības uz precēm), viss risks par to bojāšanos vai bojāeju (turpmāk – īpašuma tiesībām uz precēm raksturīgie riski) un visi varbūtējie ieguvumi no šīm precēm (piemēram, ienākumi un vērtības pieaugums) ir nodoti pircējam;

53.2. sabiedrība spēj ticami novērtēt ieņēmumus;

53.3. sagaidāms, ka sabiedrība saņems ar darījumu saistītos saimnieciskos labumus;

53.4. sabiedrība spēj ticami novērtēt izdevumus, kas radušies vai radīsies saistībā ar preču pārdošanas darījumiem.

Pašā normā minēts, ka jāizpildās visiem apakšpunktos minētajiem nosacījumiem. Saskaņā ar Civillikuma 1575. pantu – ja noteikti vairāki nosacījumi kopīgi, tad katrs no tiem jāizpilda pilnīgi. Attiecībā uz preču piegādi tas nozīmē, ka uzņēmums nevar atzīt ieņēmumus, kamēr nav iestājušies visi četri nosacījumi, un tas ir uzskatāms par brīdi, kad radušies ieņēmumi. Ja, piemēram, risks par bojāšanos vai bojāeju nav nodots pircējam, ieņēmumus nedrīkst atzīt.

Praksē nereti jāsaskaras ar gadījumiem, kad grāmatveži tieši šo nosacījumu nav ņēmuši vērā, bet ieņēmumus vai izdevumus atzinuši PZA. Tā, piemēram, rēķinā starptautiskiem preču pārvadājumiem iekļauts viens no Incoterms 2020 – FOB (Free on Board) darījumiem, kas nozīmē to, ka visi pārdevēja ar preci saistītie riski pāries tajā brīdī, kad prece būs uzkrauta uz klāja. Pārskata perioda beigās šim risku pāriešanas nosacījuma brīdim ir būtiska loma ieņēmumu atzīšanā.

Uzkrāšanas princips bilances kontos

Latvijas normatīvajos aktos paredzētas ne tikai PZA pozīcijas ieņēmumu un izdevumu atspoguļošanai, bet arī bilances pozīcijas, kas paredzētas darījumu sadalīšanai, balstoties uz to būtību (piemēram, nākotnes saistības) un rašanās laiku – nākamo periodu izdevumi, nākamo periodu ieņēmumi, uzkrātās saistības un uzkrātie ieņēmumi, arī uzkrājumi. Apskatīsim to pašu piemēru ar ledusskapi – kā, mainoties darījuma brīdim, finanšu pārskata perioda beigās atšķiras grāmatojumi, ņemot vērā uzkrāšanas principu.

Piemērs

Pieņemsim, ka abām darījuma pusēm finanšu gads noslēdzas 2021. gada 30. jūnijā. Uzņēmums “AB” ir noslēdzis līgumu ar klientu “C”, ka ledusskapis tiks piegādāts 2021. gada jūnijā. Preču piegādes dokuments par ledusskapi parakstīts jūnijā. Uzņēmuma “AB” grāmatvedībā tika izrakstīts rēķins jūlijā, kas arī tajā pašā mēnesī tika apmaksāts. 2021. gada 30. jūnijā klients “C”, kas saņēmis ledusskapi, šīs izmaksas uzrādīs:

• D Izdevumi (PZA konts),
• K Uzkrātās saistības (bilances konts).

Bet uzņēmums “AB” uzrādīs:

• D Uzkrātie ieņēmumi (bilances konts),
• K Ieņēmumi (PZA konts).

Tātad, neatkarīgi no tā, ka rēķins izrakstīts jūlijā un maksājums veikts jūlijā, ieņēmumi un izmaksas tiek atzītas jūnijā.

Šāda uzskaite veidojas, balstoties uz uzkrāšanas principu un izvērtējot visus ieņēmumu atzīšanas nosacījumus.

Piemērs

Cita situācija būs gadījumā, ja klients “C” būtu saņēmis jūnijā izrakstītu rēķinu par transportlīdzekļa apdrošināšanas pakalpojumu, kas tiktu sniegts jūlijā un augustā. Šādā gadījumā 2021. gada 30. jūnijā  klients “C” šo darījumu uzrādīs bilances kontos:

• D Nākamo periodu izdevumi,
• K Norēķini ar piegādātājiem.

bet uzņēmums “AB” tos uzrādīs bilances kontos:

• D Norēķini ar debitoriem.
• K Nākamo periodu ieņēmumi.

Attiecīgi “AB” ieņēmumus atzīs tikai jūlijā, dzēšot nākamo periodu ieņēmumu atlikumu, tāpat klients “C” izdevumus atzīs tajā pašā mēnesī, samazinot nākamo periodu izdevumu atlikumu. Nebūs svarīgi tas, ka “C” veicis pārskaitījumu jūnija beigās, – tas atspoguļosies tikai abu pušu bilancē, ne PZA.

Principi jāsaskaņo

Tomēr uzkrāšanas princips nevar tikt skatīts atsevišķi, darījumu uzskaitē vienlaikus jāņem vērā arī pārējie pastāvošie principi. Grāmatvedim nākas izvērtēt principus, kā arī lemt, vai kāds no tiem neprevalē, salīdzinot ar citu. Tā, piemēram, kārtojot grāmatvedību divkāršā ieraksta sistēmā un ņemot vērā uzkrāšanas principu, ir nepieciešams to pielāgot arī saskaņošanas principam, kas noteikts Likuma 14. panta 1. daļas 5. punktā – izmaksas saskaņo ar ieņēmumiem attiecīgajos pārskata periodos. Ja analizējam normas saturu, var šķist, ka visos gadījumos ieņēmumu rašanās laiks ir noteicošais, lai paredzētu, kurā pārskata periodā tiks atzītas izmaksas. Tomēr tā nav vienmēr, piemēram, būvniecības pakalpojumos, kā arī ilgstoši saņemtajos pakalpojumos, situācijas var atšķirties.

Par preču piegādi MK noteikumu Nr. 775 55. punktā paskaidrots, ka ar konkrētu preču pārdošanas darījumu saistītās izmaksas (arī pārdoto preču iegādes vai ražošanas pašizmaksu vai citu bilances vērtību, kas noteikta, piemērojot Likuma 24. un 25. pantu) iekļauj PZA tajā pārskata gadā, kurā tiek iekļauti ieņēmumi no minētā pārdošanas darījuma. Tādējādi noteicošais preču piegādē ir ieņēmumu rašanās brīdis.

Piemērs

Ja ledusskapis tiks pārdots jūlijā, bet preču piegādes dokuments parakstīts jūlijā, tad ieņēmumu rašanās brīdis būs jūlijs. Taču uzņēmumam “AB”, lai izgatavotu šo ledusskapi, izdevumi var veidojušies jūnijā, jo ir iepirkti ledusskapja izgatavošanai nepieciešamie materiāli, un praksē tā arī bieži notiek. Sākotnēji aplūkojot situāciju pēc uzkrāšanas principa, izdevumus būtu nepieciešams atzīt jūnijā, bet ieņēmumus jūlijā. Tomēr, tā kā nepieciešams ievērot arī izdevumu un ieņēmumu saskaņošanas principu, tad materiālu izdevumus, kas saistīti ar ledusskapja realizāciju, būtu nepieciešams atzīt jaunajā pārskata periodā – jūlijā.

Lai gan sākotnēji varētu šķist, ka uzkrāšanas princips ir vienkāršs un viennozīmīgs, vienmēr nepieciešams atcerēties, ka arī attiecībā uz ieņēmumu un izdevumu norādīšanu bilancē vai PZA pastāv izņēmumu gadījumi dažādās situācijās. Piemēram, attiecībā uz soda un nokavējuma naudām saskaņā ar Likuma 1. panta 1. daļas 8. punktu grāmatvedības politikā iekļauj soda naudas uzskaites un norādīšanas principus, kas tiek izmantotas peļņas vai zaudējumu norādīšanai finanšu pārskatā, tādējādi atstājot iespēju izvēlēties, vai to uzskaitīt pēc kases vai uzkrāšanas principa, ļaujot uzņēmumiem pašiem pieņemt lēmumu.

Raksts sagatavots žurnālam "iFinanses"